Artigo

Obrigação Tributária: o Vínculo Jurídico-Tributário

Conceitos Iniciais

O objetivo deste texto se destina a apresentar e explicar a relação jurídico-tributária, apresentando outro de seus elementos: a obrigação tributária.

A relação jurídico-tributária é a relação fundamental no direito tributário, pois conecta o estado, através de uma pessoa jurídica de direito público (quem possui a competência para exigir o tributo) e o sujeito passivo (aquele que deve pagar o tributo).

Na sequência dos acontecimentos, essa relação se inicia com a hipótese de incidência que deve ser prevista em lei. A hipótese de incidência é o fato gerador em abstrato e quando a situação no mundo real se concretiza, ocorre o fato gerador – que é, por essa definição, concreto, ocorrendo a subsunção (a coincidência do fato à hipótese prevista em lei).

Nesse momento surge a obrigação tributária, que é esse vínculo, esse liame que é a obrigação tributária – um tributo deve ser pago, ou outro tipo de obrigação precisa ser cumprida entre a parte que pode exigir (o ente estatal), bem como quem deve pagar.

A obrigação tributária possui cinco elementos: o sujeito ativo (quem pode exigir o cumprimento da obrigação), o sujeito passivo (aquele que deve cumprir), o objeto (do que trata a obrigação, a causa (o que originou a obrigação em si) e, por último, o domicílio (onde se deverá cumprir a obrigação) .

O direito tributário brasileiro é regido pela Constituição Federal de 1988 (CF/88) e também pela lei n. 5.172/1966, conhecida como o Código Tributário Nacional (CTN).

Obrigação tributária: o sujeito ativo

O sujeito ativo é aquele representante da administração pública que, no momento do surgimento da obrigação tributária, assume a posição de credor, sendo ele o ente que realiza o esbulho patrimonial para a retirada do valor referente ao tributo devido. Nos termos do CTN em seu art. 119: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”

Como um ente federativo pode vir a ser desmembrado, que na prática pode indicar que um município ou estado seja subdividido em um espaço territorial menor, como seria a cobrança de seus tributos? Tal ente, na maioria das vezes, sequer possui estrutura legal própria para realizar suas cobranças. A esse respeito, segue a regra do art. 120: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”

Ou seja, se um município “Nossa Senhora” se subdividir em “Nossa Senhora do Norte” e “Nossa Senhora do Sul” – o município anterior (Nossa Senhora) não mais existirá. Subrogar-se, nesse caso, é assumir os direitos do município anterior, o que farão os dois municípios sucessores, até que suas próprias leis sejam capazes de produzir efeitos.

Nos termos do art. 7.o, as pessoas jurídicas, para terem competência tributária (poder) para instituir tributos, precisam ser de direito público, e tal poder é indelegável – mas as atribuições de arrecadar e fiscalizar tributos podem ser delegadas a outras pessoas jurídicas de direito público.

Desta forma, podem existir dois tipos de sujeitos ativos: o sujeito ativo direto, que são os entes federativos, que possuem a competência tributária (a União, Estados, Distrito Federal e Municípios), bem como o sujeito ativo indireto (outras pessoas jurídicas de direito público, como os Conselhos Profissionais – CREA, CRM, CRC), que, embora não possuam a competência tributária, possuem capacidade tributária ativa, que é o poder de arrecadar a fiscalizar os tributos devidos.

Em que pese esta regra geral do CTN, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça já emitiu a Súmula STJ 396: “A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade para a cobrança da contribuição sindical rural.”. A Confederação Nacional da Agricultura (CNA) é uma pessoa jurídica de direito privado.

A jurisprudência reconheceu que a Conferação Nacional da Agricultura (CNA) tem capacidade tributária ativa
A jurisprudência reconheceu que a Confederação Nacional da Agricultura (CNA) tem capacidade tributária ativa

Obrigação tributária: o sujeito passivo

O sujeito passivo, por sua vez, é aquele obrigado ao pagamento do tributo ou obrigado a realizar atos para facilitar a fiscalização ou a arrecadação do tributo.E esse sujeito passivo, pode ser um sujeito passivo direto ou indireto.

O sujeito passivo direto é o contribuinte, ou seja, aquele que possui relação pessoal e direta com a situação que constitua o seu fato gerador – ou seja, o contribuinte é aquele que realiza ou sofre os efeitos daquela situação que já estava prevista na lei tributária. Ele terá seu patrimônio invadido para a retirada compulsória a título do pagamento dos tributos. O contribuinte também é chamado de sujeito passivo primário na relação tributária.

O sujeito passivo indireto é aquele que, não possuindo relação pessoal e direta com o fato gerador, tem sua vinculação à situação descrita no fato gerador por decorrência de lei. O sujeito passivo indireto também é chamado de responsável. Em que pese o responsável não ter relação pessoal e direta com o fato gerador, a doutrina entende que não é tão somente a determinação em lei que faz dele o responsável. O responsável deve possuir alguma relação, ainda que indireta com o fato gerador.

Um bom exemplo de responsável é o caso das fontes pagadoras de salários (empregadores), para o recolhimento do Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF) na fonte, pois estas empresas são responsáveis pela lei federal para recolher aos cofres do governo federal esses valores.

Outro exemplo de responsável são tomadores de serviços, no recolhimento do ISSQN devido aos municípios – como o ISSQN é municipal, a lei municipal elenca responsáveis para realizar o recolhimento do imposto.

No que se refere a sujeito passivo há uma última observação, contida no art. 123: Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”.

A razão do dispositivo se dá em função de disposições que possam surgir entre contribuinte e outras partes, não necessariamente responsáveis – como por exemplo em um contrato de aluguel de imóvel, em que o proprietário, contribuinte do IPTU, através do contrato, repassa ao locatário o dever de pagar o IPTU devido. O fisco pode desconsiderar esta disposição, cobrando o imposto do contribuinte.

As convenções particulares não podem ser opostas à fazenda pública para mudar o sujeito passivo do IPTU, por exemplo
As convenções particulares não podem ser opostas à fazenda pública para mudar o sujeito passivo do IPTU, por exemplo

Obrigação tributária: o objeto

O objeto da obrigação tributária é a prestação que a lei exige do sujeito passivo, tão logo o vínculo seja formado. O objeto da obrigação pode ser a obrigação de dar, uma obrigação pecuniária – ou seja, a de pagar um tributo ou penalidade pecuniária, que surge com a ocorrência do fato gerador e se encerra com o pagamento. Como o foco do direito tributário está em sistematizar o comportamento das pessoas em pagar tributos, esta é a obrigação principal – e somente pode surgir em decorrência de lei.

Ou pode ser uma obrigação de fazer ou não fazer, uma obrigação instrumental, pois trata-se de atos previstos na legislação tributária (ou seja, em lei e outros atos normativos) que ficam a cargo do sujeito passivo, com o objetivo de auxiliar a administração tributária no sentido de fiscalizar e arrecadar o tributo.

Enquanto a obrigação tributária principal se resume a pagar o tributo ou penalidade, a obrigação tributária acessória prevê diversos procedimentos, que sirvam de apoio para administração tributária conseguir fiscalizar e arrecadar de forma mais efetiva o tributo – sem nenhum dever pecuniário associado a ela.

Bons exemplos de obrigações acessórias são a obrigação de emitir notas fiscais de mercadorias ou serviços sobre as transações realizadas, manter dados cadastrais atualizados junto aos entes tributantes, preencher declarações para poder solicitar isenções às quais o contribuinte tenha direito, escriturar livros fiscais, que é manter registros atualizados de livros para o cálculo de tributos devidos.

Aparentemente, a lista de possibilidades parece infinita, mas não é. Em que pese a fazenda pública possua uma competência exemplificativa de estabelecer obrigações acessórias,  ela possui limites. Parte da doutrina e os tribunais superiores entende que os custos decorrentes do atendimento dessas obrigações – os chamados custos de conformidade – não podem ser exorbitantes, de forma a inviabilizar as atividades econômicas do contribuinte. Por último, o descumprimento de uma obrigação acessória, nos termos do art. 113, converte essa obrigação acessória em principal – pois em decorrência deste descumprimento ocorre a aplicação de uma penalidade pecuniária: a multa.       

Obrigação tributária: a causa

A causa da obrigação tributária é o vínculo jurídico entre o sujeito passivo e o sujeito ativo, podendo ela vir da lei ou da legislação tributária. Seguem as determinações dos artigos 114 e 115 do CTN:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

  Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”

Como é possível observar, a obrigação principal deve a sua existência a previsão em lei, como decorrência do princípio da legalidade – pois, se para criar um tributo é necessário a previsão em lei, a previsão da situação que origina a obrigação tributária principal, que é o próprio dever de pagar o tributo, por óbvio, só poderia vir de lei.

Desta feita, somente de uma situação prevista em lei pode vir a obrigação principal, pois assim se retira boa parte do arbítrio estatal.

Por outro lado, não se exige o mesmo rigor para a criação de uma obrigação acessória, pois seu conceito é construído de forma subsidiária, definindo-se, assim, a obrigação acessória por tudo o que não for obrigação principal. Pela retirada de seu caráter pecuniário, a obrigação acessória pode ser instituída também por qualquer ato infralegal existente: decreto, instrução normativa, regulamento, convênio e outros.

Obrigação tributária: o domicílio

Neste esquema exposto aqui, há um último elemento: o lugar onde deverá ser executada a obrigação principal ou acessória, sendo este lugar também conhecido como o domicílio tributário. O domicílio é onde o sujeito passivo cumpre suas obrigações tributárias, sejam elas obrigações principais ou acessórias.

Em regra, o domicílio do sujeito passivo é o que ele informa, o chamado domicílio de eleição (no sentido em que é “eleito”, ou seja, determinado pelo sujeito passivo). Caso não haja domicílio eleito, o CTN possui uma sequência dos domicílios subsidiários e alternativos no art. 127: Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

        I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

        II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

        III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

        § 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

        § 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

E esta sequência de domicílios é exposta para três tipos de pessoa: a natural (física), a jurídica de direito privado ou firmas e, por último, as pessoas jurídicas de direito público.

Sobre as pessoas naturais, na ausência de domicílio eleito, deverá ser atribuída a elas a residência habitual, sendo que se houver elementos que tornem esta fiscalização difícil, deverá ser atribuído o centro habitual de suas atividades.

No caso das pessoas jurídicas de direito privado o critério é mais simples: o da autonomia de cada estabelecimento. E quando se fala em pessoa jurídica de direito público, cada uma de suas repartições no território do ente tributante – no caso de um município, qualquer local dentro do município, ou, no caso de estado, qualquer local pertencente àquele estado.

E duas considerações fundamentais: quando o fisco compreender que o domicílio eleito dificulta ou mesmo impossibilita a arrecadação ou fiscalização do tributo, o fisco pode recusar o domicílio eleito, quando poderá aplicar a sequência de possíveis domicílios, ou mesmo aplicar o local de situação dos bens ou da ocorrência dos fatos que deram origem à obrigação.

O domicílio tributário pode ser selecionado de forma subsidiária pela administração tributária
O domicílio tributário pode ser selecionado de forma subsidiária pela administração tributária

Conclusões

A obrigação tributária é a relação jurídico-tributária que se forma entre o ente estatal, o sujeito ativo, competente para exigir seu cumprimento, e o sujeito passivo, aquele que é contribuinte ou responsável por cumprir essa obrigação.

A obrigação tributária pode ser principal, que pode ser o pagamento de um tributo, ou penalidade pecuniária, que sempre deve ser prevista em lei. Essa obrigação está contida, na lei, em uma situação que prevê uma hipótese de incidência – uma situação prevista na lei que, se ocorrida, gera o fato gerador, que desencadeia toda a relação jurídico-tributária – a obrigação tributária.

Nesta relação, que se materializa com a ocorrência do fato gerador, são identificados os dois pólos, que são o sujeito ativo, aquele que tem a competência de exigir o cumprimento da obrigação, o sujeito passivo, aquele que tem que cumprir a obrigação, o objeto, que é a obrigação em si mesma, e a causa – o fato gerador, que, previsto na hipótese de incidência, acabou de acontecer.

Além da obrigação principal, que é a obrigação de pagar tributo ou penalidade, que deve ser sempre prevista em lei, há a obrigação acessória, que é tudo o que não for obrigação principal, e que não precisa ser prevista em lei, bastando, para isso, que esteja prevista na legislação tributária.

A obrigação acessória possui como sua finalidade apoiar a administração tributária em suas funções de arrecadar e fiscalizar os tributos. Sua inobservância ou descumprimento pode convertê-la em obrigação principal, com relação à penalidade.

Por último, há o domicílio tributário, local onde a obrigação deverá ser cumprida, de forma que, em regra, o domicílio deverá ser informado (eleito) pelo sujeito passivo. Caso não seja possível identificar o correto domicílio, ou o domicílio informado dificulte ou impossibilite a fiscalização tributária, o fisco pode recusar o domicílio eleito, utilizando domicílios subsidiariamente estabelecidos no CTN.

Ricardo Pereira de Oliveira

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