Artigo

Interpretação das Leis do Direito Tributário

Conceitos Iniciais

O objetivo deste artigo é explicar o que é e como funciona a interpretação das leis no direito tributário e sua evolução. As normas gerais de direito tributário brasileiro são definidas pela lei n. 5.172/1966 – o Código Tributário Nacional (CTN) e também pela Constituição Federal de 1988 (CF/88). A interpretação consiste em buscar o sentido real da lei, o que a redação da lei realmente disse.

Em nosso sistema de repartição de poderes, cabe ao legislativo elaborar os projetos de lei, votá-los e transformá-los em leis, em suas respectivas promulgações e as consequentes publicações dessas leis, que fazem com que elas devam ser observadas e cumpridas.

Ao poder executivo cabe cumprir e fazer cumprir as leis, uma vez que elas sejam existentes no ordenamento jurídico. Isso normalmente envolve se preparar, através do aparelho estatal, com os mecanismos institucionais, como, por exemplo, fiscalização e repressão, por meio da polícia administrativa, e outros mecanismos, como organização para receber e analisar pleitos de contribuintes. O poder executivo também chega a interpretar as leis

Ao poder judiciário cabe a interpretação das leis aprovadas, tarefa que normalmente é realizada em demandas judiciais. Então, poderes (executivo e judiciário) têm como obrigação explícita fazer uma análise das leis, já que terão que aplicá-la no dia-a-dia e também julgá-la em eventual ação judicial. Entretanto, isso não implica que o legislativo também não possa executar a função da interpretação da lei, conforme se verá adiante.

Desta maneira, a interpretação das leis pode ser feita de três formas: quanto às fontes, quanto aos meios, e quantos aos resultados que a lei busca atingir.

Interpretação das leis quanto às fontes

Quanto às fontes, a interpretação das leis pode ser legal ou autêntica, jurisprudencial ou judicial, e, por último, doutrinária.

A interpretação legal ou autêntica é aquela interpretação da uma lei feita através de outra lei posterior. Quando uma lei é aprovada e publicada, com o intuito de esclarecer o teor de uma lei anterior, essa lei é uma aplicação da interpretação legal ou autêntica. Nesse contexto, a hermenêutica (a técnica de interpretar as leis) ocorre pelo poder legislativo: cabe a ele executar a interpretação da lei.

Em que pese não ser uma função típica do legislativo, o CTN prevê esta possibilidade, quando aventa a hipótese da lei retroativa, que seja expressamente interpretativa, no art. 106, sendo, portanto, perfeitamente possível que o legislativo possa criar uma lei expressamente interpretativa. O problema, previsto no sistema da tripartição de poderes, é que nesse sistema ao legislativo cabe criar a lei, ao passo que aos outros poderes (executivo e judiciário) cabe a respectiva interpretação.

Para uma parte da doutrina, essa previsão possibilita que o legislativo atue em desvio de poder, claramente usurpando uma prerrogativa de outros poderes, e assim desequilibrando a relação entre os poderes. Portanto, apesar de se tratar de uma forma de interpretação prevista em lei, parte da doutrina considera a interpretação legal uma flagrante inconstitucionalidade.

A Interpretação jurisprudencial ou judicial é aquela feita pelo poder judiciário, através de decisões judiciais exaradas reiteradamente por tribunais em ações judiciais. Por vezes, a lei não é clara, ou não compreende determinadas situações, formando lacunas legais que são questionadas nestas ações, cabendo ao poder judiciário resolver a questão, ainda que a lei seja incompleta ou dúbia. As decisões reiteradas (costumeiras) nesse sentido formam a jurisprudência. A interpretação doutrinária, por sua vez, é aquela baseada no entendimento dos estudiosos do Direito, enquanto ciência jurídica, construída a partir de estudos contínuos de princípios da Ciência e do Direito. São construções de teorias, postulados, teses e linhas de pensamento, que podem originar inclusive escolas de pensamento.

A interpretação das leis quanto às fontes pode ser: legal, jurisprudencial e doutrinária
A interpretação das leis quanto às fontes pode ser: legal, jurisprudencial e doutrinária

Interpretação das leis quanto aos meios

Na hermenêutica (busca pelo significado) jurídica, enquanto as fontes de interpretação buscam origens, os meios são ferramentas de aplicação prática criadas para se encontrar o sentido real dos comandos legais. Os meios focam em aspectos gramaticais, históricos ou mesmo teleológicos (a busca pelos objetivos e finalidades essenciais).

Quanto aos meios, a interpretação pode ser gramatical, lógica, histórica, teleológica, sistemática e evolutiva.

A interpretação gramatical pode ser chamada também de lógico-gramatical, filológica ou léxica. Esse meio de interpretação busca o sentido semântico das palavras utilizadas, limitando-se ao que está escrito. Neste processo, além da linguagem verificam-se os sinais de pontuação, etimologia (estudo da origem das palavras), juntamente com o conhecimento vernacular (as palavras em si mesmas) a construção gramatical, semântica dentro da literalidade do texto.

A interpretação lógica tem por objetivo contextualizar o texto legal, para se compreender o que se quis dizer. Através de princípios científicos de lógica o intérprete procura evitar incoerências e contradições que possam estar contidas no texto da lei – tudo isso para desvendar o pensamento e o sentido real da lei, de forma que ele seja harmonizado entre as demais disposições contidas no texto.

A interpretação histórica se encarrega de verificar o momento no tempo do texto legal, compreendendo inclusive documentos históricos que ensejaram a origem da lei e seu texto original.

A interpretação teleológica, por sua vez, consiste em uma investigação que vai atrás da finalidade da norma, para captar a função ou finalidade de cada disposição legal dentro da estrutura da ordem jurídica e sua harmonia ou conexão com as demais partes da ordem jurídica.

Na interpretação sistemática, também denominada lógico-sistemática ou sistêmica, a lei a ser interpretada é comparada ao ordenamento jurídico como um todo. A lei é vista como parte de um sistema e, desta forma, deve ser harmônica em suas disposições com o ordenamento jurídico como um todo. A norma deve ser introduzida no contexto significativo da lei – por meio não somente de textos, mas os textos interligados entre si que compõem a estrutura jurídica.

A mais recente técnica de interpretação das leis é a evolutiva, introduzida por parte da doutrina como uma interpretação decorrente da sistemática informal da reforma do texto constitucional, que estuda a atribuição de novos conteúdos no significado dos termos ao longo do tempo, como ocorre na mutação constitucional.

Interpretação das leis quanto aos resultados

Quanto aos resultados, a exegese (o exame da interpretação) tem por objeto os fins da norma a ser interpretada, podendo ser declarativa, extensiva ou restritiva.

A interpretação declarativa é a que busca, através da interpretação, “declarar” o pensamento do legislador.  Nesta técnica não se objetiva ir aquém, nem além da norma, ou seja, não amplia, nem restringe o conteúdo da norma, atuando de uma forma neutra, por assim dizer. O objetivo é ser em princípio uma interpretação mais justa, mais equilibrada, por não se desviar do texto original da norma.

A interpretação extensiva é também chamada ampliativa, por procurar o sentido da norma de forma mais ampla, estendendo seu campo de atuação em áreas ou circunstâncias que não haviam sido literalmente previstas na norma. Por meio da busca do sentido real da norma, são aventadas novas hipóteses em que o texto interpretado pode se aplicar. É uma interpretação de dentro para fora. A interpretação extensiva vai atingir novas situações que anteriormente não haviam sido elencadas. Geralmente, este método visa expandir direitos e garantias, visando concretizar a aplicação da norma a mais sujeitos do que havia sido previsto quando da elaboração da lei.

A interpretação restritiva, por outro lado, possui o condão de se manter adstrita à norma, ou seja, não ir além dos termos explicitados em seu texto. A interpretação restritiva é vinculada à literalidade do texto da norma, sendo por este motivo também conhecida como interpretação literal. É um processo pelo qual a lei não pode ir além de seu texto, como em leis que criam e concedem isenções, que, estendidas ilimitadamente, podem gerar enormes prejuízos fiscais, ou mesmo inviabilizar um tratamento diferenciado, que havia sido previsto para uma categoria de contribuintes, em função de características próprias desta categoria que justificariam tal tratamento.

A interpretação das normas também pode ser declarativa, extensiva ou restritiva, quanto aos resultados
A interpretação das normas também pode ser declarativa, extensiva ou restritiva, quanto aos resultados

Outras disposições sobre interpretação das leis tributárias

Além dos métodos de interpretação das leis, no CTN existem algumas disposições gerais acerca da interpretação das normas. Uma delas é sobre a utilização de princípios gerais de direito privado (civil). Em que pese as especialidades das áreas, o Direito é uma ciência una, de maneira que o direito tributário pode buscar algumas definições, como expõe o artigo 109: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”

De fato, o direito tributário pega emprestados alguns conceitos do direito privado, como os conceitos de bem imóvel, obrigação, transação e remissão, mas não necessariamente estes conceitos geram os mesmos efeitos na área tributária. O conceito de solidariedade, por exemplo, no direito civil, prevê o benefício de ordem (ordem de cobrança) – enquanto no direito tributário o benefício de ordem não existe, podendo os coobrigados serem cobrados ao mesmo tempo.

Entretanto, em seguida, o CTN delineia limites para essa “criatividade” do direito tributário, no artigo 110: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”Se os conceitos a serem emprestados estiverem na Constituição, nas Constituições Estaduais, ou em leis orgânicas, a lei tributária está restrita ao sentido veiculado por estas normas.

Outra disposição é a de que a lei tributária deverá ser interpretada literalmente em três situações: na suspensão ou exclusão do crédito tributário, na outorga de isenção, ou na dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Nessas situações o objetivo é não permitir extensão de tratamentos diferenciados a pessoas que não atendam aos requisitos estabelecidos na própria lei.

A última disposição sobre interpretação no CTN é a previsão de interpretação benigna, que somente pode ocorrer em leis que definem infrações e penalidades, mas em situações específicas, tais como: a capitulação legal do fato; à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Estas disposições tratam de dúvidas que persistam quanto ao fato praticado, ou quando haja duas normas de penalidade diferentes e o fato não permita discernir qual delas se aplica, concretizando uma aplicação do princípio “in dubio pro reo”na dúvida, decidir pela pena mais branda ao réu.

Existindo dúvidas sobre a autoria, imputabilidade ou punibilidade, a interpretação deve ser a mais favorável ao contribuinte
Existindo dúvidas sobre a autoria, imputabilidade ou punibilidade, a interpretação deve ser a mais favorável ao contribuinte

Conclusões

A interpretação das leis é um assunto extenso e complexo, que mudou bastante ao longo dos tempos. No direito tributário, este processo possui características peculiares, dado o seu caráter de poder de império, que frequentemente sujeita a coletividade ao seu arbítrio.

Desse poder de império resultam algumas prerrogativas estatais, como a de determinar que algumas situações não possibilitem uma aplicação extensiva das leis – como no caso de leis que prevejam isenções –, que, se forem estendidas ilimitadamente, podem gerar efeitos nefastos ao ente estatal.

A prerrogativa prevista no CTN de utilizar institutos, conceitos e formas em outros ramos do direito, mas com a ressalva de garantir ao fisco uma certa “liberdade de efeitos”, também contribui a esse aspecto por vezes quase onipotente da administração pública, que pode, por exemplo, usar o conceito de solidariedade do direito civil, mas com efeitos mais seguros e favoráveis ao fisco.

Por outro lado, é importante observar que o mesmo CTN que concede plenos poderes ao fisco não beneficia somente ao estado, pois também prevê a interpretação benigna da lei ao contribuinte e responsável, quando poderia ocorrer algum abuso estatal em função de dúvidas sobre as circunstâncias do fato, sobre a culpabilidade, ou mesmo quando haja duas penalidades que possam ser igualmente atribuíveis a comportamentos do contribuinte.

Como outra salvaguarda, como não poderia deixar de ser, o poder de se utilizar dos conceitos, institutos e formas do direito privado não podem ser utilizados de forma distinta da exposta nos diplomas legais mais importantes: a Constituição Federal, as constituições dos estados e a leis orgânicas dos municípios, em uma clara alusão a que, não obstante a preponderância do direito tributário, ele não pode fazer mais do que as respectivas leis magnas de cada ente federativo.

Em que pesem estes atributos do poder de império que por vezes é exercido contra o contribuinte, algumas vezes este poder também pode ser exercido a favor, como uma lei interpretativa que define melhor as disposições de uma lei anterior e que restrinja o próprio poder de tributar estatal.

Ricardo Pereira de Oliveira

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