Saiba o essencial sobre Omissão de Receitas

Omissão de receitas é um assunto cada vez mais recorrente nos editais da área fiscal. Isso se dá pela importância do tema no trabalho de um auditor fiscal. Então, vale a leitura do presente artigo, cujo objetivo é fornecer informações suficientes para que você possa acertar questões objetivas e principalmente ser capaz de responder a questões discursivas.

Outrossim, é importante destacar que esse tema é bastante difícil de ser encontrado na doutrina de forma completa e simplificada, porque não existe uma legislação detalhada que trate sobre omissão de receita, além de envolver a sinergia de pelo menos três disciplinas (contabilidade, direito tributário e auditoria). De modo que esse artigo se torna ainda mais relevante.

Nesse sentido, preferi trazer o texto na forma de perguntas e respostas para ficar mais fácil e didático. Sem mais delongas, vamos lá!

Disposições preliminares

Podemos definir omissão de receita como a não escrituração contábil ou fiscal, pelo Sujeito Passivo, de receitas por ele auferidas ou de notas fiscais, que acarrete a redução da Base de Cálculo de tributo e, por consequência, do seu montante a ser recolhido.

Felizmente, temos essa definição em um normativo nacional, qual seja: o Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, que regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR).

Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses:

I – a indicação na escrituração de saldo credor de caixa;

II – a falta de escrituração de pagamentos efetuados; ou

III – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.

Assim, ocorrendo algumas das situações trazidas nos incisos acima, o auditor fiscal irá presumir que houve omissão de receita, isto é, presunção RELATIVA, cabendo prova em contrário ao SP.

E o que seria o saldo credor de caixa constante no inciso I?

De forma resumida, é a existência de saldo negativo no caixa, o que é impossível do ponto de vista contábil, devido ao método das partidas dobradas. Isso só ocorre quando a entidade omite receitas e mantém os recursos derivados em um caixa paralelo (caixa dois). E posteriormente não oculta pagamentos feitos, ao longo do exercício. Assim, a conta CAIXA com saldo credor (estouro de caixa) representa indício lógico de omissão de receitas.

Ademais, o inciso II trata da falta de escrituração de pagamentos efetuados, ou seja, se o contribuinte não fez o registro formal de um pagamento pressupõe que este fora efetuado com dinheiro de “caixa dois”, decorrente de uma omissão de receita. Nota-se que caso houvesse o registro do pagamento, poderia acarretar um saldo CREDOR de caixa no futuro.

Por fim, o inciso III se refere a passivos fictícios, obrigação mantida formalmente no passivo da empresa, mas que não existe de fato na realidade. Seja por já ter sido paga (e não se registrou a baixa), seja por outro motivo, em que não se comprove a efetiva exigibilidade da obrigação no passivo.

Qual a relação do PASSIVO FICTÍCIO com o saldo credor da conta caixa? 

A manutenção de um Passivo Fictício é uma manobra que pode evitar o saldo credor de caixa, pois,

1. em pagamentos de despesas, ao invés de creditar a conta caixa, credita-se uma conta de passivo fictício (obrigação falsa)
2. OU em pagamento de passivos, não se procede à baixa para evitar o “estouro do caixa”. 

Percebe-se, pois, que o ponto central na identificação de uma presunção de omissão de receita está na descoberta do saldo credor de caixa, sendo que os incisos II e III representam meios fraudulentos de evitar o inciso I (estouro de caixa).

Agora podemos passar para a próxima pergunta: Quais são os artifícios para esconder omissões de receitas/saldo credor de caixa?

Os artifícios são meios ilegais que ‘’maquiam’’ a contabilidade a fim de evitar o saldo credor de caixa, que constitui presunção legal relativa de omissão de receitas, são eles:

1) passivos fictícios

2) Falta de escrituração de pagamentos

3) Injeção simulada de dinheiro na conta caixa por meio de suprimentos de caixa não comprovados, como:

• depósitos bancários sem comprovação da origem,
• empréstimos simulados,
• integralizações de capital falsas,
• venda não comprovada de imobilizados (trata de uma alienação fictícia e por consequência gera um ativo oculto [conceito que será explicado mais abaixo]),
• recebimento de doações fictícias (receita fictícia),
• adiantamento de clientes falsos (passivo fictício),
• baixa fictícia de títulos não recebidos etc.

E qual seria a atitude do auditor ao se deparar com suprimentos de caixa não comprovados?

Nessa situação, o auditor fiscal deve constatar:

1) a capacidade financeira do supridor (por exemplo, verificando a declaração do seu IR)

2) a existência real da operação e

3) a efetividade da entrega e a origem dos recursos (usualmente por meio de comprovantes, usando métodos de circularização perante Instituições Financeiras, e de exame documental em contratos).

Nesse contexto, caso seja provada a omissão de RECEITA, por indícios na escrituração ou outro elemento de prova, a autoridade tributária poderá ARBITRÁ-LA. O arbitramento é feito em procedimento fiscal,  com base em informações de diferentes colaboradores e índices médios, obtidos através de levantamentos. Dessa forma, a finalidade do fisco é determinar corretamente os valores omitidos para então calcular os impostos devidos, no período de apuração a que corresponder a omissão e, sendo o caso, proceder à lavratura do auto de infração.

Qual a importância da identificação da natureza das receitas omitidas e os respectivos efeitos em face de diferentes tipos de tributos incidentes?

A identificação da natureza das receitas omitidas (venda de material, prestação de serviço, depósito bancário, doações etc) é importante, pois, para cada natureza, aplica-se um tributo diferente (ICMS, ISS, IR, IOF, ITCD etc). A partir disso é possível identificar os tributos incidentes, o ente que detém a competência tributária e a legislação aplicável. E, assim, arbitrar corretamente o valor dos tributos devidos.

Exemplificando para as legislações estaduais do ICMS, identificada alguma dessas situações, deve-se presumir que houve operação tributável sem o pagamento, e proceder à cobrança do tributo e penalidades cabíveis (multa) sobre o valor do saldo apurado.

Pronto, o que vimos até aqui é suficiente para compreensão do tema Omissão de receita, mas as bancas também costumam cobrar outras definições correlatas, então vamos entender mais alguns conceitos.

Indo mais fundo

O que é item FICTÍCIO e OCULTO?

Item fictício é aquele registrado contabilmente, mas não existente na realidade (ou que já existiu, mas deveria ter sido baixado)

Já um item oculto é aquele não registrado, mas existente (ou registrado a menor).

Diante desses conceitos, agora fica fácil você me responder o que é um passivo fictício, passivo oculto, ativo fictício e ativo oculto.

1. Passivo Fictício: é a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada
2. Passivo oculto: compreende dívidas (obrigações) não registradas ou registradas a menor. É, portanto, oculto para a contabilidade, mas existe, de fato.
3. Ativo Fictício: Quando se constatam bens e direitos que somente existem no Balanço Patrimonial, mas não constam de fato no patrimônio real da empresa.
4. Ativo Oculto: Bens e direitos que existem de fato, mas não possuem registro nos documentos contábeis.

A apuração dessas situações é feita por meio de testes de superavaliação e de subavaliação (tema que ficará para outro artigo).

Quais objetivos de itens ocultos e fictícios (fraudulentos)?

• alterar situação financeira e índices econômicos 
• influenciar quocientes de liquidez e de dívida ou encobrir saldo credor de caixa.
• fraudar o fisco (em regra, por meio de ativo oculto e passivo fictício)
• ludibriar credores (do inverso, para esse objetivo, em geral, utilizam-se de ativo fictício e passivo oculto)

Por fim, ressalta-se que como as fraudes ao fisco ocorrem, em regra, por meio de ativo oculto e passivo fictício é importante aprofundarmos nesses dois artifícios. Portanto, como já definimos bem o que seria passivo fictício, vamos agora exemplificar o ativo oculto.

Ativo oculto

O ativo oculto (bens e direitos que existem de fato, mas não possuem registro nos documentos contábeis) ocorre, em geral, quando da AQUISIÇÃO de um ativo feita com recursos mantidos à margem da contabilidade. Destarte, na compra é intuitivo ao fraudador não fazer o registro contábil do bem, pois não poderá comprovar a origem do dinheiro gasto na aquisição deste.

Entretanto, o ativo oculto também pode ser derivado de uma Alienação Fictícia. Porquanto, o bem continuará existindo no patrimônio, mas não estará mais registrado, em virtude da baixa. Tal situação acontece principalmente com contas do ativo permanente, objetivando aproveitamento de benefícios e créditos fiscais (haja vista não incidir ICMS na venda de bens imobilizados usados). 

Do mesmo modo, outra ocasião crítica é a aquisição de ESTOQUE sem nota fiscal, pois se presume que este também irá ser vendido sem nota. Logo, é comum que os auditores fiscais ao se depararem com essa situação, enquadrem-na como omissão de receita presumida que viria a acontecer no futuro.

Em último plano, destaca-se que na essência uma omissão de receita/venda sem nota ocasionará em contrapartida um não registro nas contas clássicas do ativo circulante: disponibilidade/clientes, gerando também um ativo oculto.

Resumindo, é importante que entendam que cada categoria de conta do ativo tem uma maneira distinta de se manifestar uma omissão de receita.

Considerações Finais

Pessoal, chegamos ao final. Apesar da complexidade do tema omissão de receitas, espero que o artigo tenha sido útil para seu aprendizado. Até a próxima!

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Kaio Guilherme Moraes de Aquino

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