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Princípios Gerais do Direito Tributário – Princípios Federativos

Conceitos Iniciais

Este artigo tem como objetivo expor os princípios tributários federativos e como a jurisprudência e doutrina lapidaram suas definições. Neste artigo serão abordados os princípios tributários federativos da uniformidade geográfica, da isonomia tributária da renda dos títulos da dívida, da proibição das isenções heterônomas e da não discriminação baseada em procedência ou destino.

Estes princípios são menos comentados, pois são bem mais específicos que outros já amplamente abrangentes e conhecidos, como os princípios da legalidade, anterioridade, isonomia, irretroatividade, vedação ao confisco e não vedação ao tráfego. Entretanto, ainda assim, são previstos e necessários ao adequado funcionamento do sistema tributário nacional brasileiro.

Os princípios tributários federativos que serão abordados neste artigo são mais específicos, pois atendem a um requisito particular: o respeito ao pacto federativo.

O Brasil é uma república federativa que determina princípios tributários federativos
O Brasil é uma república federativa que determina princípios tributários federativos

O Princípio Federativo da Uniformidade Geográfica

Este é um dos princípios tributários federativos que é introduzido em nosso sistema tributário pela Constituição Federal de 1988 (CF/88), no artigo 151: “É vedado à União:

I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;”

O princípio da uniformidade geográfica visa garantir um tratamento equânime, em regra, em todo o país, de qualquer tributo, mas isso não quer dizer que não haja espaços para algumas diferenciações.

Com efeito, o que se busca através do princípio da uniformidade geográfica é tratar o território nacional como um todo do ponto de vista econômico. Neste raciocínio, se a alíquota de um tributo federal se eleva em 1%, este acréscimo será aplicado de maneira uniforme, em todo o país, de Macapá (cidade do extremo norte do Amapá) a Uruguaiana (cidade do extremo sul do Rio Grande do Sul). Desta maneira se preserva a regra do federalismo, em que todos os entes são iguais, autônomos entre si – logicamente, assim, devem ser tratados igualmente.

Entretanto, o princípio da uniformidade geográfica não é absoluto, uma vez que o texto constitucional traz uma ressalva: a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do país.

O Brasil é um país de proporções continentais, cujo desenvolvimento ainda não é uniforme. O que esse dispositivo faz é possibilitar a aplicação de incentivos para áreas que não se desenvolveram – buscando diminuir o déficit delas com as áreas historicamente mais desenvolvidas do país. Um exemplo disso são os incentivos à Zona Franca de Manaus (isenções de IPI), bem como nas Áreas de Livre Comércio (cidades em áreas com desenvolvimento menor, objetivando incentivar o comércio nestas regiões).

O princípio federativo da uniformidade geográfica impõe o tratamento igualitário, mas possui ressalvas
O princípio federativo da uniformidade geográfica impõe o tratamento igualitário, mas possui ressalvas

O Princípio Federativo da isonomia tributária da renda dos títulos da dívida e vencimentos dos servidores públicos

Outro dos princípios tributários federativos, o da isonomia tributária da renda dos títulos da dívida está expresso também no artigo 151: “É vedado à União: (…)

II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

O princípio da isonomia tributária da renda dos títulos da dívida visa garantir um tratamento igual em duas situações: na tributação da renda das obrigações da dívida pública e na tributação dos salários de seus servidores.

Uma boa explicação sobre como funciona este princípio da isonomia tributária sobre renda de títulos da dívida e salários de servidores está no próprio Imposto de Renda, que é um imposto federal – e que incide tanto em rendimentos de títulos de dívida como sobre o salário de servidores públicos.

Todos os entes federativos possuem títulos de suas respectivas dívidas, um instrumento financeiro sobre o qual o rendimento são seus juros. Sobre essa remuneração incide o Imposto de Renda, tanto sobre títulos de dívida da União, como de Estados, como de Municípios. Se a tributação sobre rendimentos de títulos de dívida de Estados e Municípios fosse maior, os títulos de dívida da União estariam em vantagem, ferindo essa isonomia.

Todos os entes públicos possuem servidores em seus quadros, e sobre os salários desses servidores também incide o Imposto de Renda. Da mesma forma, se a União cobrasse mais Imposto de Renda de servidores dos outros entes, estaria concedendo vantagem aos servidores federais sobre os outros – e assim também violando a isonomia. Este princípio da isonomia tributária da renda dos títulos da dívida reconhece, ao menos de forma implícita, que os entes federativos podem ser atingidos por variações na tributação federal, de maneira que visou preservar ao máximo a equiparação de poderes através da forma federativa de estado.

A União não pode cobrar dos Estados e Municípios mais do que dos seus próprios rendimentos e servidores, pela isonomia federativa
A União não pode cobrar dos Estados e Municípios mais do que dos seus próprios rendimentos e servidores, pela isonomia federativa

O Princípio Federativo da proibição das isenções heterônomas

Mais um dos princípios tributários federativos, a isenção heterônoma é aquela isenção dada por outro ente que não o competente sobre determinado tributo. As isenções que os entes federativos concedem sobre os tributos de suas respectivas competências são isenções autônomas (pois o ente tem autonomia para conceder isenções sobre os tributos de sua competência).

O texto do artigo 151, da CF/88 traz vedação expressa da seguinte forma: “É vedado à União: (…)

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

O princípio da proibição das isenções heterônomas visa ao mesmo tempo respeitar a competência que cada pessoa política (Estados, Distrito Federal e Municípios) possui sobre seus próprios tributos, pois se somente ela é competente para instituir seus tributos – somente pode ser ela competente para isentar, por decorrência lógica.

Além disso, o princípio da proibição das isenções heterônomas visa também resguardar a autonomia que os entes federativos possuem por meio do pacto federativo, pois, se houvesse possibilidade de a União isentar tributos que não são de sua competência, a União poderia infligir pesadas perdas tributárias a qualquer ente federativo. No limite, tal ação poderia ameaçar a autonomia de qualquer um dos entes.

Entretanto, este princípio da proibição das isenções heterônomas possui algumas ressalvas: a possibilidade de concessão da União, por Lei Complementar, da exclusão de ISSQN (imposto sobre serviços – municipal) nas exportações de serviços; a possibilidade de concessão da União, por Lei Complementar, da exclusão de ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias – estadual); e tratados e convenções internacionais.

O primeiro caso trata de uma isenção heterônoma prevista na própria CF/88 (que parte da doutrina discorda, pois entende que se está na constituição, não é isenção, e, sim, imunidade), para não onerar as exportações com ISSQN. O segundo trata da mesma coisa, só que para o ICMS, mas perdeu validade com a Emenda Constitucional EC n. 42/2003, que trouxe a imunidade ao texto constitucional.

O terceiro caso trata da complexa questão da concessão de incentivos fiscais em tratados ou convenções internacionais. O Supremo Tribunal Federal (STF) em ações sobre o tema, entende que o Presidente da República, ao firmar tratados e convenções internacionais, não o faz como representante da União – mas como representante da República Federativa do Brasil, pessoa jurídica de direito público internacional.

A União não pode isentar tributos de outros entes, em regra, pois isso impacta o pacto federativo
A União não pode isentar tributos de outros entes, em regra, pois isso impacta o pacto federativo

O Princípio Federativo da não discriminação baseada em procedência ou destino

O último dos princípios tributários federativos, o princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino busca impedir uma guerra fiscal entre todos os outros entes federativos, como se pode ver no art. 152: “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”

O princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino se aplica a todos os outros entes federativos entre si: não se trata apenas de se falar em diferenças entre Estados, ou entre Estados e Distrito Federal, ou entre Municípios e Distrito Federal. É entre qualquer um deles, visando eliminar quaisquer formas que se convertam em disputas fiscais.

E tais problemas não ocorrem somente por alíquotas diferentes (que envolvam reduções ou majorações arbitrárias): elas podem envolver bases de cálculo arbitrárias que também podem ser vir de meio para se estabelecerem diferenças que violem princípio da não discriminação – como muitos estados faziam quando apuravam ICMS na entrada de mercadorias em seus estados por meio de pauta fiscal.

Pauta fiscal é um expediente que era muito utilizado por estados para estabelecer uma relação de valores para mercadorias, informado pelo Poder Executivo para as autoridades fiscais para comparar os valores da pauta com os valores declarados nas notas fiscais, para a cobrança do ICMS – e que, caso a pauta fosse um valor maior, prevaleceria a pauta. Isso permitia algumas discrepâncias grandes, que davam margens a abusos.

Em virtude destes problemas relacionados a ações judiciais aos tribunais superiores, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) editou a Súmula STJ-431: “É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.”

A súmula teve por uma de suas bases a lei n. 5.172/1966, o Código Tributário Nacional (CTN) art. 148: “Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.”

Ressalte-se que a base da súmula é visualizar a pauta não como um meio principal, mas subsidiário, para se aferir o valor real da mercadoria. O que não pode fazer é estabelecer a pauta como se ela fosse o único valor referencial.

Mas também é evidente que, em que pese não ter sido utilizado o princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino, a pauta fiscal pode ser um meio de diferenciar mercadorias com base na procedência ou destino.

É proibido aos entes tributar preferencialmente em função da procedência ou destino, pois isso viola o pacto federativo
É proibido aos entes tributar preferencialmente em função da procedência ou destino, pois isso viola o pacto federativo

Conclusões

Há vários princípios de direito tributário. A maior parte deles, como a legalidade, anterioridade, isonomia, irretroatividade, vedação ao confisco e não vedação ao tráfego são princípios gerais e razoavelmente abrangentes – e que são utilizados amplamente no direito tributário brasileiro.

Mas não há somente estes princípios. Existem também princípios que derivam da Constituição Federal de 1988 (CF/88), que estabeleceu a forma federativa de Estado, da qual derivou um sistema de competências exclusivas, privativas, concorrentes e comuns. Este sistema misto e variado de competências visou dar autonomia aos diferentes entes federativos, mas também auxílio, por meio de um federalismo por cooperação, bem como responsabilidades comuns.

Ocorre que esta forma federativa de Estado também é uma cláusula pétrea da CF/88, portanto não podendo ser modificada por Emenda Constitucional. Para reforçar isso, o capítulo da tributação e orçamento impôs alguns limites, que visam proteger e manter a forma federativa de Estado.

Neste contexto, foram inseridos mais alguns princípios, de cunho mais específico, pois eles possuem outra função: a de assegurar a existência do pacto federativo, por meio do qual a forma federativa de Estado se manifesta. Desta forma os princípios uniformidade geográfica, da isonomia tributária da renda dos títulos da dívida, da proibição das isenções heterônomas e da não discriminação baseada em procedência ou destino possuem uma característica comum, podendo ser denominados de princípios tributários federativos ou princípios tributários do pacto federativo.

Ricardo Pereira de Oliveira

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