Substituição tributária do ISS

Fala, pessoal, tudo bem com vocês? Hoje vamos tratar de um dispositivo que, embora seja curtinho e direto, concentra boa parte da engenharia jurídica que sustenta a arrecadação municipal do ISS pelo Brasil, é o art. 6º da LC 116/2003, que disciplina a substituição tributária do ISS. É um artigo que já foi remendado várias vezes ao longo dos anos, teve parágrafo revogado, inciso reescrito, exceção incluída depois, então vale a pena revisar com calma qual é exatamente a redação vigente hoje, sem misturar com versões antigas que ainda circulam por aí em materiais desatualizados.

O caput

Art. 6º, caput, LC 116/2003: Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

Esse caput reproduz, no plano do ISS, a mesma lógica geral do art. 128 do CTN sobre responsabilidade tributária, um terceiro, vinculado ao fato gerador, pode ser chamado a responder pelo crédito tributário no lugar do contribuinte original, é o mecanismo que a doutrina chama de substituição tributária (quando alguém que nunca é contribuinte, mas está ligado à operação, assume desde o início o dever de recolher o imposto) ou retenção na fonte (quando o tomador do serviço desconta o valor do ISS antes de pagar o prestador e repassa esse valor diretamente ao Fisco municipal).

Repare que a lei municipal pode escolher entre duas configurações distintas, pode excluir totalmente a responsabilidade do contribuinte (o prestador do serviço fica “fora da jogada”, só o substituto responde) ou manter o contribuinte na jogada de forma supletiva, ou seja, se o substituto não pagar, o Fisco pode voltar-se contra o prestador do serviço, mas só depois de tentar cobrar do substituto primeiro. E essa responsabilidade alcança não só o imposto principal, mas também multa e acréscimos legais.

O §1º

Art. 6º, §1º, LC 116/2003: Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

Esse parágrafo fecha uma porta que é a questão do “e se o tomador do serviço, por erro ou omissão, esquecer de reter o ISS na hora de pagar o prestador?” A resposta da lei é que o responsável continua obrigado a recolher o valor integral mesmo que a retenção não tenha sido efetivamente realizada. Não existe a alegação de “não retive, então não devo”, a obrigação de recolher nasce da condição de responsável definida em lei, e não do ato material de reter o dinheiro na fonte.

O §2º

O caput exige que cada município edite sua própria lei para instituir a substituição tributária, mas o §2º cria uma exceção a essa exigência, em quatro hipóteses específicas, a própria LC 116/2003 já determina, diretamente, quem é o responsável, sem depender de lei municipal regulamentando o assunto.

Inciso I – Serviço proveniente do exterior

É responsável o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País, ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior. A lógica aqui é bem parecida com a que já vimos em outros tributos, quando o prestador está fora do alcance direto da fiscalização brasileira, é o tomador nacional quem assume a responsabilidade de recolher o imposto.

Inciso II – O rol de subitens da lista de serviços

Esse inciso responsabiliza a pessoa jurídica, mesmo que imune ou isenta, tomadora ou intermediária de uma lista específica de serviços, identificados pelos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa à LC 116/2003. Só para dar um exemplo prático que aparece bastante em jurisprudência, é a situação do subitem 7.10, que cobre serviços de limpeza, manutenção e conservação de vias, imóveis, chaminés e afins, então uma empresa que contrata um serviço de limpeza predial já nasce, por força de lei federal, na condição de responsável pelo ISS daquela operação, independentemente de o município ter ou não legislado sobre isso.

Vale um detalhe importante aqui, a redação atual desse inciso vem da LC 183/2021, que retirou da lista os subitens 7.14 e 7.15 (que constavam na redação anterior) e acrescentou uma exceção, que trata dos serviços do subitem 11.05, relacionados a monitoramento e rastreamento a distância de veículos, cargas, pessoas e semoventes, inclusive por empresas de Tecnologia da Informação Veicular, ficam fora dessa responsabilização automática, mesmo que a atividade seja próxima das demais listadas.

Inciso III – A hipótese do art. 3º, §4º

Responsabiliza a pessoa jurídica tomadora ou intermediária de serviços, ainda que imune ou isenta, na hipótese prevista no §4º do art. 3º da LC 116 (descumprimento da alíquota mínima de 2%).

Inciso IV – Administradoras de cartão e o subitem 15.01

Incluído pela LC 175/2020, esse inciso responsabiliza as pessoas referidas nos incisos II ou III do §9º do art. 3º pelo imposto devido pelas pessoas do inciso I do mesmo parágrafo, em decorrência dos serviços do subitem 15.01, que cobre serviços prestados por instituições financeiras, incluindo administradoras de cartão de crédito e débito. É um mecanismo pensado especificamente para lidar com a complexidade operacional desse setor, onde a prestação do serviço financeiro muitas vezes envolve múltiplos agentes.

O §9º do art. 3º lista três tipos de agentes que participam da cadeia de serviços conectados às transações por cartão de crédito e débito:

• Inciso I – Bandeiras, que são as empresas donas da marca e da rede de pagamento (Visa, Mastercard, Elo e afins), responsáveis por processar e autorizar as transações no ecossistema como um todo.
• Inciso II – Credenciadoras, que são as empresas que credenciam o comerciante para aceitar pagamentos por cartão (as conhecidas “maquininhas”, operadas por empresas como Cielo, Rede, GetNet, Stone, entre outras).
• Inciso III – Emissoras de cartões de crédito e débito, que são, em geral, os bancos e demais instituições financeiras responsáveis por emitir o cartão físico ou digital que fica na mão do consumidor final.

Pois bem, o que o art. 6º, §2º, IV, faz é o seguinte, ele traz a substituição tributária do ISS justamente para as credenciadoras (inciso II) e as emissoras (inciso III) pelo imposto devido pelas bandeiras (inciso I), especificamente em relação aos serviços prestados na forma do subitem 15.01 da lista anexa à LC 116/2003, que é o subitem que cobre, de forma ampla, os serviços prestados por instituições financeiras. Ou seja, embora o ISS seja originalmente devido pela bandeira (que presta um serviço de intermediação dentro dessa cadeia toda), quem efetivamente responde por esse recolhimento perante o município são as credenciadoras e as emissoras.

O §4º

Art. 6º, §4º, LC 116/2003: No caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito e débito, descritos no subitem 15.01, os terminais eletrônicos ou as máquinas das operações efetivadas deverão ser registrados no local do domicílio do tomador do serviço.

Esse parágrafo, também incluído pela LC 157/2016, cria uma exigência bem interessante, pois as maquininhas de cartão precisam estar registradas no local do domicílio de quem contrata o serviço de credenciamento, o que ajuda a evitar que operações sejam artificialmente “deslocadas” para municípios com alíquota de ISS mais vantajosa.

Conclusão

É isso, pessoal, fechamos por aqui. A substituição tributária do ISS é um bom exemplo de como um dispositivo aparentemente simples pode acumular, ao longo do tempo, uma série de remendos legislativos, inclusões pela LC 157/2016, revogações pela LC 175/2020, ajustes pela LC 183/2021, e por isso mesmo é um artigo que exige atenção redobrada com a redação efetivamente vigente.

Vou ficando por aqui, abraços.

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