Fornecimento misto CBS e hierarquia dos institutos: arts. 7º e 8º

Fala, pessoal, tudo bem com vocês? Continuando a saga pelo Regulamento CBS para o concurso da Receita Federal, chegamos aos arts. 7º e 8º, e esses dois artigos resolvem situações que parecem técnicas demais mas que vão aparecer o tempo todo na prática de qualquer Auditor-Fiscal, situações que tratam do que fazer quando uma única operação mistura diferentes bens e serviços com tratamentos tributários distintos, e o que prevalece quando mais de um benefício fiscal pode ser aplicado à mesma operação ao mesmo tempo. A primeira dessas situações tem nome próprio no Regulamento, é o fornecimento misto CBS. Imagine uma empresa que vende um equipamento industrial junto com o contrato de instalação e treinamento da equipe, são três componentes, o bem, o serviço de instalação e o serviço de capacitação, cada um potencialmente com tratamento tributário diferente na CBS. O Regulamento diz exatamente o que o contribuinte precisa fazer nesse caso, e errar aqui tem consequência direta que é redução da base de cálculo que pode ser arbitrada pelo Fisco.

A segunda situação é quando uma operação faz jus a mais de um benefício ao mesmo tempo, isenção, alíquota zero, diferimento, o Regulamento não deixa o contribuinte escolher o que for mais vantajoso sem critério, mas sim há uma hierarquia fechada. Vamos ver as duas regras com calma.

Art. 7º – Fornecimento misto CBS

O art. 7º do Regulamento CBS resolve um problema clássico do direito tributário que é o que fazer quando uma única operação envolve diferentes bens e serviços sujeitos a tratamentos tributários distintos. A regra geral do fornecimento misto CBS é a obrigação de especificação, pois a cada fornecimento deve ser identificado no documento fiscal com seu valor próprio. Vamos pensar num contrato que inclui licenciamento de software (bem imaterial) e instalação e treinamento (serviços), se esses elementos têm alíquotas ou regimes diferentes, a empresa não pode cobrar um valor global e aplicar um único tratamento, mas sim vão ter que decompor.

Exceções à obrigação de separação no fornecimento misto CBS

I – todos com o mesmo tratamento – quando todos os fornecimentos envolvidos estão sujeitos ao mesmo regime (mesma incidência, mesma alíquota, mesmo momento de FG, mesmo local, mesma sujeito passivo e mesma não cumulatividade), pode-se tratar como fornecimento único, já o §1º lista seis critérios que definem “tratamento tributário distinto”, e basta qualquer diferença em UM deles para exigir a separação.

II – Principal e acessório: quando um dos fornecimentos pode ser considerado principal e os demais seus acessórios (o §2º define acessórios como aqueles que são condição ou meio para o fornecimento principal), trata-se como fornecimento único e aplica-se o tratamento do principal a tudo.

Situação	Regra do fornecimento misto CBS	Tratamento
Tratamentos distintos, sem principal/acessório	Especificar cada fornecimento e seu valor no doc. fiscal	Tributação individualizada
Todos com o mesmo tratamento	Podem ser cobrados conjuntamente	Tratamento único
Principal + acessórios	Considera-se um único fornecimento	Tratamento do principal

O §3º fecha com a pena para quem descumpre, então se houver cobrança unificada em desacordo com o art. 7º, cada fornecimento será tratado como independente e a base de cálculo de cada um será arbitrada pela forma do art. 16 do Regulamento.

Art. 8º – Hierarquia dos institutos tributários na CBS

O art. 8º resolve outra situação comum que é quando mais de um benefício ou instituto tributário pode ser aplicado à mesma operação de fornecimento misto CBS, qual prevalece? O Regulamento estabelece uma ordem de precedência clara:

Essa tabela representa bem a lógica da hierarquia do benefício. Como se pode observar, ela segue a intensidade do benefício, já que a redução a zero elimina definitivamente a CBS, enquanto o diferimento apenas posterga, assim, quanto mais radical a desoneração, mais alto na hierarquia.

O parágrafo único trata especificamente do caso em que duas ou mais reduções de alíquota do inciso V incidem sobre a mesma operação, por exemplo, uma redução de 30% prevista para determinado setor e outra de 40% prevista para determinado produto. O Regulamento dá a seguinte solução:

Se não houver previsão de cumulação, as reduções não se acumulam, ou seja, prevalece apenas a maior delas (no exemplo, 40%). Agora, se houver previsão expressa de cumulação, as reduções se somam (30% + 40% = 70% de redução total). Dessa forma, a regra é a não acumulação, para que não haja um ônus muito grande para as receitas tributárias, as quais teriam que, a qualquer situação, ficar enfatizando a não cumulatividade, ao contrário, o que deve ser enfatizado é a cumulatividade dos benefícios.

Conclusão sobre fornecimento misto CBS e hierarquia dos institutos

É isso, pessoal, fechamos por aqui. Os arts. 7° e 8° do Regulamento CBS são curtos em texto mas densos em implicações. O art. 7° parte de uma premissa simples, cada fornecimento tem seu próprio tratamento, e constrói a partir daí uma obrigação de especificação que o contribuinte não pode ignorar. Quando a operação é simples o suficiente para se enquadrar nas duas exceções (mesmo tratamento ou principal e acessório), tudo bem, mas quando não é, a decomposição é obrigatória, e quem cobrar valor global indevido vai ter a base de cálculo arbitrada pelo Fisco.

O art. 8° fecha um ponto que sem a hierarquia ficaria em aberto, quando dois ou mais institutos se aplicam à mesma operação, há uma ordem de prevalência, e essa ordem reflete a intensidade do benefício. Alíquota zero no topo, diferimento na base, e na hipótese específica de múltiplas reduções de alíquota, a regra é não cumulação, só se somam com previsão expressa.

Vou ficando por aqui, abraços.

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